2024-03-01 来源：中国会计报 https://api.zgkjb.com/news/shareH5/155045
如何识别、评估和应对商誉减值相关的重大错报风险，是注册会计师审计的难点，也是监管机构监管的重点。
财政部近年来发布的关于做好年报工作的通知中，都将商誉减值问题作为企业年报编制应予关注的重点技术问题，同时要求会计师事务所在年报审计中重点关注。近期，审计监管机构接连发布多起涉及操纵商誉减值的上市公司处罚案例，并提醒上市公司、年审注册会计师高度警惕2023年年报中的商誉减值事项。
为落实准则制度闭环管理的要求，中国注册会计师协会聚焦这一实务难点，印发《中国注册会计师审计准则问题解答第17号——商誉减值的审计》（以下简称《问题解答》），指导注册会计师在审计商誉减值的过程中恰当保持职业怀疑，获取充分、适当的审计证据，将新的风险评估以及会计估计和相关披露的审计思路运用到审计工作中。
指导准则在实践中的运用
《问题解答》共涉及七个问题，包括被审计单位在商誉减值测试及信息披露中，通常存在的可能导致重大错报风险的情形；如何实施与商誉减值相关的风险评估程序；如何考虑利用专家的工作；如何针对与商誉减值相关的重大错报风险设计应对措施等。
普华永道中天会计师事务所合伙人陈燕宇认为，《问题解答》聚焦商誉减值审计中的重点难点，以实务操作举例的形式对注册会计师在该领域的审计工作提供细化的实践指导和提示，帮助注册会计师理解两项审计准则的要求，指导准则在实践中的运用。
她举例说，《问题解答》列举了被审计单位在商誉减值测试及信息披露中通常存在的重大错报风险领域，有针对性地提出了注册会计师在执行与商誉减值相关的风险评估程序时，需要关注的具体事项和实务中的应对措施，对提高注册会计师执行商誉减值审计的质量和效率，推动两项审计准则在实务中的运用均有很大帮助。
又如，《问题解答》给注册会计师提供了在特定场景下测试重大假设和数据的具体示例，包括针对被审计单位管理层选择和运用的商誉减值测试方法、重大假设和数据实施的具体测试程序及实施程序的范围等，有利于解决审计实务中的难题。
其中，陈燕宇提到的“两项审计准则”，是指财政部于2022年修订发布的《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》。
毕马威华振会计师事务所合伙人何曙同样认为，《问题解答》的发布是推动两项准则落地实施的有效举措。“《问题解答》聚焦商誉减值审计相关的七个实务问题，提供具体而有针对性的指导，有助于注册会计师把控审计风险、提升审计质量。”他说。
立信会计师事务所合伙人胡剑飞进一步表示，《问题解答》较完整地梳理了注册会计师审计商誉减值时所应关注的主要事项及应对措施，为注册会计师以系统性思维恰当应对商誉减值相关的重大错报风险提供了较为全面且循序渐进的指引，有助于解决商誉减值相关风险的识别是否充分、风险评估是否合理和应对措施是否到位等审计实务难题。
提供细化指导和提示
业内专家均表示，《问题解答》涉及的七个问题具有较强的针对性，涵盖了商誉减值审计的主要方面，内容翔实。
其中，令何曙印象深刻的是“如何实施与商誉减值相关的风险评估程序”和“如何测试管理层选择和运用的方法、重大假设和数据”这两个问题。
他解释称，实务中，商誉减值审计程序设计、执行不充分往往与风险评估程序执行不到位有关。《问题解答》从了解相关内部控制、分析评估固有风险、识别减值迹象、考虑实施追溯复核四个方面总结了与商誉减值相关的风险评估程序，特别是提出考虑和评价商誉减值内部控制的九个维度，对于注册会计师开展相关风险评估程序具有较强的指导作用。
“注册会计师未能针对减值测试方法、重大假设和数据的选择和运用执行足够有效的审计程序并获取充分、适当的审计证据，是商誉减值审计实务中的常见问题。”何曙表示，《问题解答》区分了确定可收回金额的两种方式，深入探讨了注册会计师应如何测试管理层选择和运用的重大假设和数据，为设计商誉减值相关实质性程序提供了标准示例。
胡剑飞也表示，相关测试方法、重大假设以及数据的选择和应用往往对减值测试结果存在重大影响，若存在管理层偏向，则可能表明商誉减值存在重大错报。《问题解答》专门针对上述方面的审计应对，包括如何对折现率、收入增长率和毛利率等常见重大假设实施有针对性的审计程序，提供了较为具体的指引，值得注册会计师加以重点关注与掌握。
此外，商誉减值通常涉及被审计单位管理层的重大判断，往往需要利用专家的工作成果。如何利用专家的工作，也是审计实务中的重要领域。
陈燕宇举例称，比如，在被审计单位利用外部评估机构工作的情况下，未就外部机构的业务资质、业务范围和内容、业务经验的相关性进行适当评价，可能导致存在重大错报风险。《问题解答》将“利用注册会计师的专家”和“注册会计师将被审计单位管理层专家的工作成果用作审计证据”作出明确区分，并分别举例说明了上述情形下需要考虑和注意的事项，对实务有很大帮助。
胡剑飞进一步表示，《问题解答》重申注册会计师应明确区分注册会计师的专家和管理层的专家，并分别针对利用注册会计师的专家的工作和将管理层的专家的工作成果用作审计证据时应注意的事项做出进一步提示，包括特别强调注册会计师不能简单依赖管理层的专家的工作成果。
陈燕宇表示，《问题解答》结合既往监管检查的发现，针对相关问题给出实践指导，特别是如何在审计会计估计时将风险评估程序落地、如何在商誉减值审计中对被审计单位内部控制加以考虑等方面。
“《问题解答》给了我们很多启发和示例，对于很多实务问题都作出了回应。例如，在风险评估部分，着重阐述了‘了解被审计单位与商誉减值测试相关的内部控制’，并在针对与商誉减值相关的重大错报风险设计应对措施这一部分阐述了对相关内部控制测试的考虑。”她说，“又如，《问题解答》对到底要不要做内部控制相关程序、做到什么程度，对于内部控制的了解应该到什么程度等进行了讨论。”
应保持充分的职业怀疑
《问题解答》涵盖了商誉减值审计工作全流程中的主要问题。
“其从修订后的风险评估以及审计会计估计和相关披露的准则和应用指南出发，将理论落地到实务中，梳理归纳会计估计的完整审计流程中的主要问题，特别是以往商誉减值的审计实务中容易忽视的与风险评估以及实施审计程序后的总体评价有关的问题。”陈燕宇认为，在日后工作中，注册会计师应扎实完成会计估计审计中的每个步骤，并在审计过程中保持充分的职业怀疑，将新的风险评估以及会计估计和相关披露的审计思路，真正有效地运用到商誉减值的审计工作中。
何曙表示，注册会计师在进行商誉减值相关重大错报风险的识别与评估时，应全面了解被审计单位与商誉减值测试相关的业务流程和内部控制，准确评估商誉减值计量的固有风险因素，完整识别与商誉相关的资产组或资产组组合减值迹象，借助追溯复核发现管理层偏向的迹象。
他认为，在商誉减值审计过程中，注册会计师应对管理层在商誉减值测试中选择和运用的重大假设保持充分的职业怀疑；仔细检查和核对减值测试中选择和运用的数据；关注将管理层聘请的专家的工作成果用作审计证据的适当性；考虑不同来源审计证据的充分性、适当性以及是否存在矛盾。
（记者：吴进、高歌）
