一、引言
2024年6月26日，最高人民法院发布五个财务造假典型案例，涉及上市公司、挂牌公司、普通国有公司及私营企业等多类主体，造假行为涵盖挂牌公司公开转让、上市公司重大资产重组、出具虚假审计报告骗取银行贷款等多个场景。其中厦门某会计师事务所、陈某亮提供虚假证明文件罪一案，如一颗重磅炸弹，在注册会计师行业乃至整个资本市场激起千层浪。该案例中，厦门某会计师事务所由不具备注册会计师资质的陈某亮实际控制、经营，在2015 至2017年间，违反法律法规，在未经注册会计师对被审计公司经营情况、财务数据、会计凭证等进行审计审核的情况下，采取代签名、仿冒签名等手段，出具虚假审计报告，获取非法利益。而这些虚假审计报告被相关公司用于向银行骗取贷款，逾期未还金额高达4.9亿余元。最终，该会计师事务所及相关责任人受到了法律的严惩。这一案例不仅给金融机构带来了巨额损失，也严重损害了注册会计师行业的声誉和公信力，引发了社会各界对注册会计师行业的广泛关注和深刻反思，促使我们深入剖析行业现状，探寻参与财务造假的根源，思考预防犯罪的有效策略，以及展望行业未来的发展方向。
二、注册会计师行业所处环境分析
（一）宏观经济环境
在全球经济一体化的大背景下，企业的经济活动日益复杂多样，跨国业务、多元化经营等现象愈发普遍。经济环境的不确定性增加，如汇率波动、贸易摩擦、宏观经济政策调整等，都给企业的经营带来了风险，也使得注册会计师在审计过程中需要考虑更多的因素，面临更大的挑战。经济下行压力下，部分企业为了维持表面的经营业绩，可能会产生财务造假的动机，这无疑增加了注册会计师识别和防范财务造假的难度。
（二）行业竞争环境
随着注册会计师行业的不断发展，会计师事务所数量日益增多，市场竞争愈发激烈。为了争夺客户资源，一些会计师事务所采取低价竞争策略，导致审计收费不合理降低。在低价竞争的压力下，事务所可能会削减审计成本，减少必要的审计程序，简化审计流程，从而难以保证审计质量，为出具虚假证明文件埋下隐患。部分小型会计师事务所为了在激烈的竞争中生存，不惜违背职业道德和法律法规，迎合客户不正当甚至是违法的要求，参与到财务造假中。
（三）法律监管环境
注册会计师行业是现代服务业的重要组成部分，是服务国家经济建设的重要专业力量，党中央高度重视注册会计师行业改革发展，习近平总书记多次作出重要指示批示。2021年，国办印发《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》；2023年，中办、国办印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》，明确把中介机构执业监督、行业协会自律监督作为财会监督的重要内容。我国已建立起相对完善的注册会计师行业法律法规体系，对于提供虚假证明文件等违法行为，法律规定了相应的处罚措施，但监管部门之间的协调配合仍有待加强，亦存在监管重叠或监管空白的现象，导致部分违法违规行为未能及时被发现和查处。
三、注册会计师参与财务造假的原因剖析
（一）利益驱动
经济利益是注册会计师参与财务造假的重要原因之一。一方面，如前文所述，在激烈的市场竞争环境下，一些会计师事务所为了获取更多的业务收入，不惜违背职业道德，迎合客户的造假需求。通过出具虚假审计报告，帮助企业骗取银行贷款、获取上市资格或维持上市地位等，事务所可以获得丰厚的经济回报。另一方面，对于注册会计师个人而言，可能会因为完成业务指标、获得高额奖金或保住工作岗位等原因，而选择参与财务造假。在厦门某会计师事务所案例中，陈某亮作为实际控制人，为了谋取私利，以事务所名义低价承揽业务，进而指使他人出具虚假审计报告，获取2000至5000元不等的费用，虽然金额相对贷款损失微不足道，但反映出利益驱动下的违法冲动。
（二）职业道德缺失
部分注册会计师缺乏应有的职业道德和职业操守，没有充分认识到自身肩负的社会责任和对公众利益的保护义务。在执业过程中，未能保持独立、客观、公正的原则，屈从于客户压力或受到利益诱惑，放弃了职业判断和审计准则的要求，随意出具虚假证明文件。追求短期利益，却不顾及长远影响，甚至完全忽视了职业道德对行业声誉和自身职业发展的重要性。
（三）专业能力不足
随着经济业务的日益复杂和会计准则、审计准则的不断更新，对注册会计师的专业能力提出了更高的要求。然而，部分注册会计师未能及时跟进学习，专业知识和技能陈旧，无法满足实际工作的需要。在面对复杂的财务问题和审计风险时，缺乏足够的专业判断能力和应对经验，难以发现企业财务造假的迹象，甚至可能被企业精心设计的财务造假手段所蒙蔽。一些小型会计师事务所由于资源有限，无法为注册会计师提供良好的培训和学习机会，进一步加剧了专业能力不足的问题。
（四）外部压力
除了来自客户的压力外，注册会计师还可能面临来自其他方面的外部压力。例如，一些地方政府为了推动本地企业发展，在企业上市、融资等过程中，可能会对会计师事务所施加一定的影响，要求其在审计过程中给予“关照”。部分金融机构在贷款审批过程中，过于依赖审计报告，而对企业的实际经营情况和财务风险缺乏深入的资信调查，这也使得一些企业和会计师事务所有机可乘，通过合谋造假来满足金融机构的要求。
四、注册会计师参与财务造假犯罪的后果
（一）个人职业生涯受挫
一旦注册会计师参与财务造假被认定为犯罪，将面临严厉的法律制裁。注册会计师参与财务造假被追究刑事责任，最为常见的两个罪名是提供虚假证明文件罪和出具证明文件重大失实罪，在少数案例中也存在以证券欺诈犯罪的共犯被定罪。根据《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；情节特别严重或致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。在厦门某会计师事务所案例中，被告单位厦门某会计师事务所被判处罚金人民币四十万元；被告人陈某亮被判处有期徒刑二年六个月，并处罚金人民币十万元；被告人徐某国、何某正分别被判处有期徒刑一年十个月、一年八个月，缓刑二年，并分别处罚金人民币八万元、七万元。这些刑事制裁措施，不仅对注册会计师个人的自由和财产造成损失，还会给其职业生涯带来毁灭性打击。《注册会计师法》（2014年修正）第十三条规定，注册会计师受刑事处罚的，由准予注册的注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书；第十条规定，因受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满五年的，注册会计师协会不予注册。注册会计师参与财务造假，其职业生涯基本宣告终结。
（二）行业声誉及利益双受损
注册会计师行业以其专业性和公信力赢得社会的认可和信赖，一旦发生财务造假事件，整个行业的声誉和经济效益都会受到严重损害。公众对注册会计师的信任度下降，可能会引发对整个资本市场信息披露真实性的质疑，影响资本市场的健康稳定发展。投资者可能会因为对审计报告的不信任而减少投资，增加市场的不确定性和风险。社会对注册会计师行业的评价降低，会导致企业对聘请会计师事务所进行审计的积极性降低，进而致使行业的整体业务萎缩。对于必须审计的项目，客户也不再愿意支付合理的对价，在一定程度上拉低了整个行业的收费水平，致使行业陷入到低价竞争的死循环中。
（三）相关利益方经济受损
财务造假行为往往会给投资者、债权人、金融机构等相关利益方带来巨大的经济损失。企业通过虚假审计报告骗取银行贷款，一旦贷款逾期无法收回，金融机构将遭受直接的经济损失。投资者基于虚假的财务信息做出投资决策，可能会导致投资失败，血本无归。在厦门某案例中，银行因虚假审计报告而授予企业与真实经营状况不符的授信额度并发放贷款，最终巨额贷款逾期无法收回，高达4.9亿余元的损失，严重影响了金融机构的资产质量和正常运营。
五、注册会计师行业预防财务造假犯罪的手段
（一）加强职业道德建设
1.完善职业道德教育体系
在注册会计师资格考试和后续教育培训中，加大职业道德教育的比重，将职业道德课程作为核心课程进行设置，不仅要传授职业道德规范和准则，还要通过实际案例分析、职业道德研讨等方式，引导注册会计师深入理解职业道德的内涵和重要性，培养其职业道德意识和职业价值观。
2.建立职业道德监督机制
行业协会应加强对注册会计师职业道德的监督检查，建立、创新职业道德投诉举报渠道，对违反职业道德的行为进行及时调查和处理。对于查实的违规行为，要依法依规进行严肃处罚，并向社会公开曝光，形成有效的舆论监督和社会压力。
（二）提升专业能力
1.持续专业培训
会计师事务所应制定完善的员工培训计划，定期组织内部培训和外部培训，邀请行业专家、学者进行授课，及时更新注册会计师的专业知识和技能，使其能够掌握最新的会计准则、审计准则和相关法律法规，熟悉复杂经济业务的审计方法和技巧。鼓励注册会计师参加专业资格考试和各类学术研究活动，不断提升自身的专业能力和水平。
2.实践经验积累
为注册会计师提供更多的实践机会，通过参与不同类型、不同规模企业的审计项目，积累丰富的实践经验，提高其解决实际问题的能力和职业判断能力。在项目实践中，建立导师制度，由经验丰富的注册会计师对新手进行指导，帮助其快速成长。
（三）强化内部质量控制
1.建立健全质量控制制度
会计师事务所应依据相关法律法规和审计准则，建立全面、系统、有效的内部质量控制制度，明确审计业务流程中的各个环节的质量控制要求和责任，包括业务承接、审计计划制定、审计证据收集、审计报告编制等。
2.严格执行质量控制制度
加强对内部质量控制制度执行情况的监督和检查，定期对审计项目进行质量复核，确保审计工作符合质量控制要求。对于违反质量控制制度的行为，要及时进行纠正和处理，并追究相关人员的责任。
（四）营造良好的执业环境
1.规范市场竞争秩序
行政监管部门应加强对注册会计师行业市场竞争的监管，严厉打击低价竞争、不正当竞争等行为，引导会计师事务所通过提高服务质量和专业水平来赢得市场。制定合理的审计收费标准，保障会计师事务所能够获得合理的经济回报，为提供高质量的审计服务创造条件。
2024年12月30日财政部印发《关于进一步加强注册会计师协会自律监督工作的意见》，其中重点工作第11条为“综合治理不正当低价竞争”，具体意见为“加强会计师事务所审计项目收费信息报备的监测，探索开展审计报告报备情况核查，引导会计师事务所根据自身执业能力承接业务，督促完善服务定价机制，建立与工作量、业务风险和服务质量相匹配的服务收费机制，项目收费水平原则上不应低于执行职业准则规定必要程序所需的成本，进一步遏制不正当低价竞争，防止‘内卷式’恶性竞争”。财政部将这项工作部署到注册会计师协会，而注册会计师协会是否能够亮出真正见实效的行动，则显得尤为重要。根据各省市自治区行业协会的网站消息，2025年2月17日，广西注册会计师协会组织行业内专家召开了广西注册会计师行业整治不正当低价竞争行动专题调研会；2025年5月6日江苏省注册会计师协会发出《关于制止低价不正当竞争的工作提示》，公开低价不正当低价竞争投诉举报渠道。各省注册会计师协会可能还会探索出一些新的方法和路径，但市场竞争秩序规范成果，需要接受实践的检验。
2.利益相关方应正确认识审计的局限性
金融机构等相关部门应加强对企业财务信息的审核，不能过度依赖审计报告，将责任全部压到注册会计师身上，要建立健全自身的风险评估和控制体系，减少因不合理要求导致的财务造假行为。企业管理层对财务报表的真实性、完整性和准确性负有首要责任，过度依赖审计报告可能导致企业管理层忽视自身的责任，放松对内部控制和财务管理的重视，不利于企业的长期稳定发展。审计工作是在一定的时间和成本限制下，基于抽样和专业判断进行的，审计人员可能无法对企业的所有交易和事项进行全面检查，存在未发现某些重大错报或漏报的风险，审计报告的使用者应当正视审计局限性，综合运用其他手段排除疑虑，以确保交易安全。
六、注册会计师行业可持续发展建议
尽管注册会计师行业面临着诸多挑战和问题，但从长远来看，其发展前景依然广阔。随着我国经济的持续增长和资本市场的不断完善，企业对高质量的审计、咨询等专业服务的需求将日益增加。注册会计师作为专业的财务服务提供者，将在企业财务管理、内部控制、风险管理等方面发挥越来越重要的作用。在数字化时代，注册会计师行业也迎来了新的发展机遇。大数据、人工智能、区块链等新技术的应用，将为审计工作带来革命性的变化，提高审计效率和质量，拓展审计服务领域。注册会计师可以借助这些新技术，实现审计数据的自动化采集、分析和处理，更准确地识别财务风险和异常情况。注册会计师行业应当增强行业自信，监管部门、行业协会、会计师事务所应共同努力，促进行业高质量发展。
（一）加强监管执法
证券监督管理部门和财政监管部门应加大对注册会计师行业的监管力度，建立常态化的帮教机制，增加对会计师事务所和注册会计师的业务指导。加强对上市公司、拟上市公司审计业务以及涉及重大金融风险审计业务的监管，严厉查处财务造假、违规执业等行为。在检查过程中，注重运用大数据、人工智能等技术手段，提高监管效率和精准度，及时发现违法违规行为，并给予违法违规者纠正或改正的机会。
（二）开展教育培训
针对注册会计师行业存在的问题，证券监督管理部门和财政监管部门可以联合行业协会，组织开展有针对性的教育培训活动。邀请资深专家、学者、监管人员等，对注册会计师进行法律法规、职业道德、审计技术等方面的培训，帮助其提升专业素养和合规意识。同时，通过举办案例分析会、研讨会等形式，分享典型案例的查处经验和教训，引导注册会计师从中吸取教训，规范执业行为。
（三）建立沟通协作机制
证券监督管理部门、财政监管部门与其他相关部门，如税务部门、金融监管部门等，应建立健全沟通协作机制，加强信息共享和协同监管。在对企业进行监管过程中，各部门可以相互通报情况，形成监管合力，共同打击财务造假等违法违规行为。对于涉及多个部门监管职责的案件，要加强协调配合，避免出现监管空白和推诿扯皮现象。同时，加强对监管部门自身的监督，防止监管权力滥用。
（四）引导行业自律
支持和引导注册会计师行业协会充分发挥自律管理作用，加强对会员的管理和服务。鼓励行业协会制定更加严格的行业自律规范和标准，推动行业诚信建设。对于行业协会反映的行业发展中存在的问题和困难，监管部门应积极、及时予以关注和解决，共同促进行业健康发展。
（五）推动行业数字化转型
鼓励会计师事务所加大对数字化技术的投入和应用，积极探索数字化审计模式和服务创新。行业协会可以组织开展数字化技术培训和交流活动，推动行业整体数字化水平的提升。政府部门可以出台相关政策，支持和引导会计师事务所进行数字化转型，为行业发展创造良好的技术环境。
（六）培养国际化专业人才
随着我国对外开放程度的不断提高，越来越多的企业走向国际市场，同时也有大量的外资企业进入中国。这就需要注册会计师具备国际化的视野和专业能力，能够为企业提供跨境业务的审计、税务筹划、国际会计准则咨询等服务，满足企业国际化发展的需求。一方面要吸引和引进国外优秀的注册会计师人才，为我国注册会计师行业发展注入新的活力。另一方面，则要加强注册会计师国际化专业人才的培养，鼓励注册会计师参加国际交流与合作项目，积累国际业务经验，提高其在国际市场上的竞争力。
七、结论
厦门某会计师事务所、陈某亮提供虚假证明文件罪案例为注册会计师行业敲响了警钟。监管部门、行业协会和广大注册会计师必须深刻认识到行业当前面临的问题和挑战，通过加强职业道德建设、提升专业能力、强化内部质量控制等多方面的努力，预防和遏制财务造假等违法犯罪行为的发生。相关利益方也应当摒弃过度依赖审计报告的思维局限，在营造良好的执业环境中发挥积极作用。只有社会共同努力，才能推动注册会计师行业健康、可持续发展，使其在我国经济社会发展和资本市场建设中发挥应有的作用。
作者：北京市鑫诺律师事务所 赵松梅
