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北京注册会计师协会专家委员会专家提示第7号——IPO企业商誉的审计
发布日期:2013年10月15日 点击次数:
    在IPO企业审计过程中,商誉作为重要的会计科目,注册会计师应重点关注商誉事项对财务报告是否有重大影响。商誉在核算和认定方面具有一定的特殊性,商誉确认时考虑的因素将直接影响商誉价值的认定。因此,事务所应结合《企业会计准则》、《中国注册会计师执业准则》及相关法规对IPO企业会计核算及规范运作的要求,审慎对待商誉的审计。
    本提示仅供事务所及相关业务人员在执行相关业务时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。事务所在执业中应结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。
    IPO审计专家委员会针对IPO商誉审计做如下风险提示:
    风险提示一:复合合并模式下商誉的确认和计量
通常的合并方式包括控股合并和吸收合并。复合合并模式是指合并方先采用控股合并的形式取得被合并方的控制权,然后再采取吸收合并的方式注销上述被合并方,使其变为分公司或并入母公司的合并形式。如深发展A控股合并平安银行,再将平安银行吸收合并变为分公司。
    关注重点:
    1. 在控股合并环节,企业通过非同一控制下企业合并取得子公司的控制权,应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,确认所取得子公司(被购买方)可辨认净资产和相关商誉。
    2.在吸收合并环节,企业将该子公司注销变为分公司,按照企业会计准则的规定,对属于同一控制下的吸收合并,不应该确认商誉。《企业会计准则解释第5号》提出的指导意见是,终止确认该相关商誉,同时冲减未分配利润。
鉴于实际工作中此类情况较多,结合对国际会计准则的理解以及目前通常的做法,实际操作中可以参考以下方案:
    (1)控股合并与吸收合并间隔时间周期较长,被吸收方的经营状况发生较大变化的,此时应慎重确认商誉。如果应该确认,应聘请外部专家或专业机构对被合并方可辨认净资产进行估值,重新确定商誉的价值。
    (2)控股合并与吸收合并间隔时间周期较短,被吸收方的经营状况没有发生较大变化的,此时如果确认商誉,商誉的价值可以参考控股合并时确认的价值,但同时还应进行减值测试。
    风险提示二:非同一控制下控股合并情况下确认商誉时应考虑的因素
    根据企业会计准则的规定,对于非同一控制下的企业合并,在确认商誉时,要将企业合并成本与合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额之间的差额进行比较。企业合并成本大于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额的差额,应确认为商誉。企业合并成本小于合并中取得的被收购方可辨认净资产公允价值份额的差额,应计入合并当期损益。因此,被收购方可辨认净资产公允价值的确认,直接影响商誉的确认。
    关注重点
    1. 企业合并中取得无形资产的确认
    如收购方支付的对价明显高于被收购方账面净资产公允价值,在确认被收购方可辨认净资产公允价值时应考虑账面未予记载的无形资产的影响。
    该类无形资产一般具有如下特征:源于合同性权利或其他法定权利;能够从被收购方中分离或者划分出来,并能单独或与相关合同、资产和负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
上述无形资产一般应聘请专业评估机构对其公允价值进行评估,在可以可靠计量的情况下,应区别于商誉单独确认为无形资产。
    2企业合并中产生或有负债的确认
    为了尽可能反映收购方因为进行企业合并可能承担的潜在义务,对于收购方在企业合并时可能需要代被收购方承担的或有负债,即使在购买日该或有负债导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但在其公允价值能够合理确定的情况下,应该作为合并中取得的负债确认。
    3.被合并方原确认商誉、递延所得税项目的处理
    对于被收购方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,收购方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
    在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,由于双方计税基础与账面价值不同而形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
    4、与母公司会计政策、会计估计差异的调整
    因编制合并报表的需要,被收购方应按照母公司的会计政策、会计估计进行调整,如坏账准备的提取政策差异等情况。
    因会计政策、会计估计进行的调整,不应该调整被收购方可辨认净资产公允价值。如被收购方的坏账准备在评估时评估值为零,如果按照母公司的坏账政策计提坏账准备并调整被购买方可辨认净资产公允价值,则会使公允价值变小从而会增加商誉的价值,使之与实际情况不符。
    5、资产评估增值的处理及递延所得税影响
    在收购时,收购双方一般会聘请具备资质的评估机构对被收购方进行整体评估,并以评估值为依据作为交易对价。如果被收购方在评估时固定资产、土地等资产出现了增值,根据企业会计准则的规定,控股合并情况下,需要在编制合并报表时对被收购企业的会计报表按照评估值进行调整。调整时注意评估增值调整增加合并报表的固定资产、无形资产以及资本公积科目,不需要对该项固定资产等确定递延所得税影响或所得税影响。
    在单体报表层面,由于被收购方单体会计报表仍按原账面值计提折旧计税,因此单体报表账面价值与计税基础并无差异。
    在合并报表层面,根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,企业股权收购时,收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购方股东按照公允价值计缴转让所得税,即意味着对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债,也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的,与会计上相同不存在暂时性差异。因此,在合并财务报表层面也不需要对子公司该项固定资产及其折旧确定递延所得税影响或所得税影响。
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